Esse artigo demonstra que o parecer decorrente da consulta fiscal vincula o Fisco quanto ao lançamento do crédito tributário, a inércia caracteriza renúncia a receita, bem como protege o contribuinte de possível lançamento, tornando-o nulo
CONCEITO
A consulta tributária é um meio idôneo de dar ao consulente esclarecimentos quanto a interpretação da legislação tributaria, podendo o pleito ser rejeitado de plano (consulta declarada ineficaz) se constatada abusividade ou má-fé.
Assim são as palavras do mestre Hugo de Brito Machado
[1] “ ... o processo de consulta tem por fim ensejar ao contribuinte oportunidade para eliminar dúvidas que tenha na intepretação da legislação tributária. A consulta pode ser feita diante de um caso concreto, já consumado, como diante de uma simples hipótese formulada pelo contribuinte.”
Ademais cabe ressaltar que a consulta não é o instrumento correto para se questionar o lançamento ou seu inicio por meio de uma autuação, já que tal ato pode ser objeto de impugnação e recurso.
A resposta favorável ao contribuinte (sujeita ao reexame necessário quando emanada de autoridade ou órgão de primeira instância) vincula o Fisco.
Quando se trata de resposta contrária normalmente admite-se recurso e não impede o questionamento judicial da matéria, desde que haja um caso concreto, não se admite nenhuma medida face ao contribuinte em até 30 dias após a solução dada à consulta.
LEGITIMIDADE PARA CONSULTA
Existe entendimento em que se vê legitimidade para consulta apenas por parte do contribuinte, assim é o que faz Djalma de Campos
[2], quando questiona a orientação de que a resposta da consulta serve exclusivamente ao consulente já que representa a posição do Fisco sobre o tema.
LEGITIMIDADE PASSIVA – COMPETÊNCIA PARA RESPONDER
A competência para responder a consulta tributária é do órgão regional, em todas as fazendas. Excetua-se a os casos de consultas formuladas pelo órgão central da Administração Pública federal, ou por entidade representativa de categoria econômica ou no âmbito nacional que deverá ser dirigida ao órgão Central da Secretaria da Receita Federal.
RECURSOS CABÍVEIS
Caberá recurso de impugnação, ou havendo diferentes entendimentos de órgãos regionais pode ser interposto Recurso Especial para o órgão central no prazo de 30 dias.
Podendo-se também provocar a manifestação do órgão central qualquer contribuinte que esteja cumprindo decisão de consulta e tomar conhecimento de resposta divergente daquela que esta a obedecer. De outro lado, todo servidor da administração tributária tem o dever de representar ao órgão central quando tomar conhecimento de decisões divergentes.
Excetua-se aqui no que se refere aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o processo de consulta sofreu significativas alterações, introduzidas pela Lei 9.430/96, que determinou que as consultas serão solucionadas em instância única. Tanto as decisões que decretam a ineficácia de consultas, como aquelas que se manifestam quanto ao mérito da questão posta pelo consulente, são irrecorríveis, salvo quando houver divergência.
BASE LEGAL
O Código Tributário Nacional tem previsão da consulta em seu art. 161, vê-se
“Art. 161.
...
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.” (grifo nosso)
No âmbito federal regula-se a consulta fiscal pelos arts. 46 a 58 do Decreto nº 70.235/72, arts. 48/50 da Lei 9.430/96 e pelas Instruções Normativas no. 2, 49 e 83 de 1997, não sendo admitido recurso nem pedido de reconsideração da solução de consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
No âmbito estadual, no estado de São Paulo, regula-se pela RICMS (Decreto nº 45.490, de 30-11-2000), que dispõe sobre o imposto sobre circulação de mercadoria e serviço, que dispõe em seu art. 512 a impossibilidade de exigibilidade do crédito tributário durante o período em que tramitar a consulta tributária.
VINCULAÇÃO DA FAZENDA FACE AO ENTENDIMENTO POR ELA APRESENTADO
Mantém-se o entendimento do mestre Hugo de Brito Machado
[3] quando disserta sobre a vinculação da resposta da consulta tributária, “...
A resposta a uma consulta não é simples manifestação de um ponto de vista pela autoridade fiscal. Se contraria ao contribuinte, tem o efeito de obrigá-lo a assumir o entendimento nela contido, sob pena de sofrer penalidade cabível, ensejando, por isto a impetração de mandado de segurança contra a autoridade ou órgão por ela responsável, se favorável ao contribuinte vincula a Administração Tributária.”
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Enquanto perdurar a consulta (não houver resposta definitiva ou durante a impugnação bem como ausência de trânsito em julgado da decisão apresentada) na caberá a aplicação de multa sendo apenas admitido atualização monetária, ou seja, o reajuste da moeda, essa é a previsão do art. 161 do CTN
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.” (grifo nosso).
É importante reiterar que o Consulente pratica conduta comissiva, tradutora de boa-fé, respondendo, apenas, pelo tributo +correção monetária. Não se cobram juros moratórios e nem multa, caso a resposta a consulta à consulta – de forma escrita e observados os requisitos legais que a permeiam – se aperfeiçoe antes da data de vencimento do pagamento do tributo objeto de questionamento (art. 161, § 2º, CTN).
Conforme palavras do mestre Eduardo Sabbag
[4], citando Luciano Amaro
[5] , que é de se registrar, porém, que há uma vertente doutrinária cujo entendimento segue a direção contrária, argumentando que a consulta feita após o vencimento do prazo para pagamento do tributo também tem o condão de suspender o fluxo moratório, pois a demora na resposta pelo Fisco deve somente a ser ele imputada, e jamais ao consulente.
RESPOSTAS A CONSULTA FISCAL JUNTO A FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO
Segue resposta a consulta nº 167/2004 e 453/2005
[6]
Substituição Tributária - Consignação mercantil – Fabricante de veículos automotores, responsável pela retenção e recolhimento do ICMS por sujeição passiva por substituição nas operações de saída de veículos – Remessa a concessionários localizados neste Estado – Possibilidade – Procedimentos
Resposta à Consulta n.º 167/2004, de 29 de abril de 2004.
1. A Consulente, fabricante de veículos automotores, é responsável pela retenção e recolhimento do ICMS por sujeição passiva por substituição nas operações de saída de veículos, nos termos do artigo 301 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 (RICMS/2000).
2. A consulta refere-se à possibilidade de se aplicar as normas referentes à consignação mercantil (artigos 465 e seguintes do RICMS/2000), com as adaptações necessárias pelo fato de o consignante (Consulente) ser sujeito passivo por substituição tributária, à remessa de veículos a concessionários da Consulente localizados neste Estado, cuja propriedade só se transferirá ao consignatário (concessionário) na venda ao cliente final, o que, segundo a Consulente, “ensejará o faturamento ao mesmo, tudo conforme o estipulado em contrato” (entendemos que por “mesmo” a Consulente quer referir-se ao consignatário).
3. Para tanto, a Consulente expõe detalhadamente como pretende proceder, conforme segue:
“(...).1. NA SAÍDA DAS MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO MERCANTIL, a Consulente (consignante e sujeito passivo por substituição) deverá:
(...).1.1.– emitir Nota Fiscal, nos termos dos artigos 273, `caput´, e §§ 1º e 5º, e 465, contendo as seguintes indicações: a natureza da operação: Remessa em Consignação Mercantil; nos campos próprios:
b.1.)o valor da base de cálculo da retenção, apurada segundo a regra do artigo 41, e
b.2.) o valor do imposto retido, cobrável do destinatário; no campo `Informações Complementares´:
c.1.) o valor do imposto incidente na operação própria, observando-se que é vedado o destaque desse valor no documento fiscal;
c.2.) a discriminação, relativamente a cada mercadoria, do valor da base de cálculo da retenção e o valor do imposto retido;
(...).1.2. – escriturar a Nota Fiscal no livro Registro de Saídas, de acordo com o artigo 275, indicando: nas colunas adequadas, os dados relativos à operação própria, na forma prevista no RICMS; na coluna `Observações´, na mesma linha do lançamento acima referido, em colunas distintas sob o título comum `Substituição Tributária´:
b.1.) o valor do imposto retido,
b.2.) e o valor da base de cálculo da retenção.
(...).2 – NO REAJUSTAMENTO DE PREÇO DAS MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAÇÃO:
(...).2.1 – a Consulente emitirá Nota Fiscal complementar, na conformidade do artigo 273, `caput´, e §§ 1º e 5º, combinado com o artigo 466, constando: a natureza da operação: `Reajuste de Preço de Mercadorias em Consignação´; nos campos próprios:
b.1) como base de cálculo da retenção: o valor da diferença entre a base de cálculo da retenção, apurada nos termos do artigo 41, com o preço reajustado e a base de cálculo da retenção original;
b.2) o valor do imposto retido a título de reajustamento de preço, cobrável do destinatário; no campo `Informações Complementares´:
c.1) a expressão `Reajuste de Preço de Mercadoria em Consignação – NF nº ...., de .../.../...´;
c.2) valor do imposto incidente na operação própria, calculado sobre a diferença entre o valor dessa operação com o preço reajustado e o valor da operação original, sendo vedado o seu destaque no documento fiscal;
c.3) discriminação, relativamente a cada mercadoria, do valor da base de cálculo da retenção e o valor do imposto retido em decorrência do reajuste de preço.
(...).2.2 – Para a escrituração do Livro Registro de Saídas, a Consulente obedecerá aos mesmos procedimentos descritos no subitem (...).1.2.
(...).3 – OCORRENDO A VENDA DA MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO:
(...).3.1 – a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de venda para o consignatário, na conformidade do artigo 467, inciso II, com os seguintes dados: natureza da operação: `Venda´;
valor da operação própria de venda, incluído, se for o caso, o do reajuste de preço das mercadorias;
no campo `Informações Complementares´, a expressão `Simples Faturamento de Mercadoria em Consignação – NF. nº ..., de .../.../... (e, se for o caso) Reajuste de Preço – NF nº ..., de .../.../...´.
(...).3.2 – A escrituração dessa Nota Fiscal emitida para simples faturamento deve ser feita pela Consulente no Registro de Saídas, apenas nas colunas `Documento Fiscal´ e `Observações´, indicando nesta a expressão `Venda em Consignação – NF nº..., de .../.../...´ (artigo 465, parágrafo único).
Esclarecemos que não há previsão legal para a emissão, pelo consignatário, de Nota Fiscal referente ao retorno simbólico de mercadoria recebida em consignação mercantil.
(...).4 – NA DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO, observar-se-á o que se segue.
(...).4.1 – O consignatário deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto incidente sobre a operação de devolução. Esse valor corresponderá àquele referente à operação própria, indicado no campo `Informações Complementares´ da Nota Fiscal de remessa em consignação, emitida pela Consulente. A Nota Fiscal de devolução, na conformidade do artigo 468, conterá, além dos demais requisitos, os seguintes dados:
a) a natureza da operação: `Devolução de Mercadorias Recebidas em Consignação´;
b) no campo próprio, a base de cálculo: o valor das mercadorias devolvidas, sobre o qual foi pago o imposto relativo à operação própria da Consulente na remessa em consignação;
c) no campo `Informações Complementares´, a expressão `Devolução (parcial ou total, conforme o caso) de Mercadorias Recebidas em Consignação em Operação com Imposto Recolhido por Substituição - Artigo 273 do RICMS – NF n.º ..., de .../.../...´ e, também, se for o caso, `Reajuste de Preço – NF n.º ..., de .../.../...´.
(...).4.2 – A Consulente, por seu turno, conforme a regra do artigo 276, `caput´, deverá lançar no livro Registro de Entradas:
o documento fiscal referente à devolução das mercadorias, com utilização das colunas `Valores Fiscais´ e `Operações ou Prestações com Crédito do Imposto´, na forma prevista no Regulamento do ICMS;
na coluna `Observações´, na mesma linha do lançamento acima aludido, o valor da base de cálculo da retenção e o do imposto retido, na forma indicada na letra `b´ do subitem (...).1.2 acima. No último dia do período de apuração, a Consulente deverá observar o que dispõe o parágrafo único do artigo 276 do Regulamento do ICMS.”
4. Conforme já manifestado por esta Consultoria Tributária em outras oportunidades, os procedimentos referentes à consignação mercantil, estabelecidos nos artigos 465 a 468 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000, com base nas disposições do Ajuste SINIEF-2/93, foram fixados para operações sujeitas às regras normais de tributação, e, por si só, não se coadunam com o regime jurídico da substituição tributária (regra específica) – artigo 469 do RICMS/2000.
5. Por outro lado, este órgão também esclareceu que não há impedimento, perante a legislação paulista, às adaptações necessárias ao procedimento descrito nos artigos 465 e seguintes, para viabilizar a consignação mercantil de mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária, levando em conta o tratamento tributário específico aplicável a cada caso.
6. Ressalte-se que o procedimento descrito pela Consulente assemelha-se aos já descritos em outras respostas deste órgão consultivo, ainda que em relação a produtos diferentes, para a consignação mercantil, quando o consignante é sujeito passivo por substituição tributária, como no caso em tela.
7. Considerando que a Consulente já declarou que pretende agir de acordo com o artigo 301 e seguintes do RICMS/2000, para as operações internas com os veículos que fabrica, entendemos correto o procedimento transcrito no item 3 desta resposta, cabendo as seguintes ressalvas:
*em relação aos subitens “(...).1.1”, “b.1”, e “(...).2.1”, “b.1”, a base de cálculo da retenção deve ser apurada conforme os termos do artigo 302 do RICMS/2000, e não do artigo 41, como assinalado na consulta;
*em relação ao subitem “(...).3.2”, o dispositivo legal correspondente ao procedimento ali descrito é o do artigo 467, parágrafo único, do RICMS/2000, e não o do artigo 465 como consta da consulta;
*em relação ao subitem “(..).4.1”, “c”, o dispositivo a ser mencionado no campo “Informações Complementares” da Nota Fiscal é o artigo 301 do RICMS/2000, e não o 273.
Adriana Conti Reed, Consultora Tributária. De acordo. Elaise Ellen Leopoldi, Consultora Tributária Chefe – 3ª ACT. Guilherme Alvarenga Pacheco, Diretor Adjunto da Consultoria Tributária .
ICMS – Provimento de Acesso à Internet – Reexame, em razão da decisão do REsp 456.650-PR – O serviço é tributado pelo imposto.
Resposta à consulta tributária nº 453/2005, de 11 de novembro de 2005
1. A Consulente é empresa de telecomunicações que oferece serviços de provimento de acesso discado à internet a seus clientes particulares e empresariais. Pergunta, ante a recente decisão do REsp 456.650-PR, tendo em vista Respostas anteriores a Consultas exaradas por esta Consultoria Tributária de seu conhecimento, se "o Estado de São Paulo permanecerá fiel a seu posicionamento anterior, em flagrante divergência em face da jurisprudência uniformizada do Superior Tribunal de Justiça, ou se adequará, em atenção aos princípios da moralidade e da eficiência da administração pública, seu entendimento e reconhecerá que não deve, a Consulente, oferecer os serviços de acesso a Internet à tributação pelo ICMS".
2. Pelas razões que se seguem, esta Consultoria Tributária entende que deve manter a posição anteriormente firmada e que não deve aderir voluntariamente aos efeitos da decisão tomada no REsp 456.650/PR. Com a devida vênia, não reconhece em seus fundamentos a necessária adequação a princípios tributários esculpidos na Constituição Federal, especialmente no seu artigo 155. Não obstante o julgamento oportunamente citado e as sensatas considerações da Consulente, os serviços de provimento de acesso à internet são efetivamente serviços de comunicação e estão, de direito, sujeitos à incidência do ICMS.
3. Traz a seguinte Ementa o REsp 456.650/PR, relatado pela Eminente Ministra Eliana Calmon:
"Ementa: TRIBUTÁRIO - ICMS - SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE INTERNET - LEI 9.472/97.
1 . Os serviços prestados pelos provedores de acesso à INTERNET, embora considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados.
2. O serviço desenvolvido pelos provedores da INTERNET é serviço de valor adicionado (art. 61, Lei 9472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços de telecomunicações (§ 1º, art. 61).
3. Se o ICMS só incide sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC 87/96, não sendo os serviços prestados pela INTERNET serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º da Lei 9.472/97), não há incidência da exação questionada.
4. Recurso especial improvido".
4. O que se discutirá a seguir está centrado em dois pontos implícitos na decisão supra. São nela basilares os seguintes pressupostos que, salvo melhor juízo, estão equivocados: (i) que, embora a Constituição Federal assegure a incidência do ICMS sobre "serviços de comunicação", essa incidência se restringe a "serviços de telecomunicação" e (a partir do item 6 desta Resposta) (ii) que a regulamentação da Lei 9.472/97 tem o efeito de, ao classificar o serviço de provimento de acesso à internet como "serviço de valor adicionado", determinar a competência tributária estadual (a partir do item 12 desta Resposta).
5. Examinemos esses pressupostos, tratando deles pela ordem apresentada.
6. Como consta da Ementa supra, é razão de decidir o fato de o ICMS só incidir "sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC 87/96" (item 3). O artigo 2º, III, da LC 87/96, contudo, dispõe que o imposto incide sobre "prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza" (g. n.) – ressalte-se, sobre prestações onerosas de serviços de "comunicação", e não de "telecomunicação". Ora, não é possível o uso indiferenciado das palavras "comunicação" e "telecomunicação" sem uma justificativa jurídica.
7. No seu voto, a Sra. Ministra Relatora argumenta que "o conceito de comunicação, contido na Constituição Federal, para efeito de tributação do ICMS, é restrito, por envolver apenas o serviço de comunicação" e que "a restrição conceitual é óbvia, porque, se assim não fosse, seria fonte geradora do ICMS o fato de alguém se comunicar com outrem pela palavra escrita ou falada".
8. Com a devida licença, não há qualquer obviedade nessa restrição. Pois o fato de alguém se comunicar com outrem pela palavra escrita ou falada nem sempre é mera comunicação. Para não sê-lo, basta que haja uma contraprestação, basta que seja executado juridicamente como um serviço. O profissional liberal que se comunica com seu cliente não executa mera comunicação, mas um serviço, que pode ser de advocacia, de contabilidade, de psicologia etc. Ele se comunica com outrem pela palavra escrita ou falada, sem que haja qualquer restrição ao conceito de comunicação e se sujeita à tributação pelo ISSQN. O que faz da comunicação um serviço, seja um dos vários serviços cujo gênero é "serviço de comunicação", tributado pelo ICMS, ou um dos vários serviços listados legalmente e tributados pelo ISS, ou ainda uma mera atividade social sem conseqüências tributárias é estar ou não estar conceituado como serviço pelo direito privado. Do contrário, tampouco as atividades profissionais liberais poderiam estar sujeitas a qualquer tributação – e nem mesmo a qualquer remuneração. Depois - não antes ou ao mesmo tempo - de conceituado o serviço, verifica-se a incidência tributária. Ademais, "comunicação" nem sempre se dá entre duas pessoas. Pode ocorrer entre uma e muitas pessoas, entre dois ou mais computadores etc. Não sendo possível aplicar a "restrição conceitual" a casos como os exemplificados neste parágrafo, tampouco é possível aplicá-la ao ICMS.
9. De fato, a Sra. Ministra adotou como suas as seguintes posições firmadas no XXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário:
"Serviços de comunicação, para fins de ICMS, são serviços de transmissão de mensagens entre pessoas, por determinado veículo, a título oneroso.
A competência para definir quais são os serviços de telecomunicações é da União Federal, que, ao editar a Lei Geral de Telecomunicações, de forma compatível com a Constituição Federal, excluiu os serviços prestados pelos provedores.
As atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso e os usuários da Internet realizam-se, também, mediante a utilização dos serviços de telecomunicações, sendo ambos, portanto, usuários dos serviços de telecomunicação.
Logo, a atividade exercida pelos provedores de acesso em relação a seus clientes não se confunde nem com os serviços de telecomunicação, nem com os serviços de comunicação. Tal atividade não está sujeita a ICMS e, por não constar da lista de serviços, também não se sujeita ao ISS".
10. Tais posições são insustentáveis, do ponto de vista lógico-jurídico, como se prova a seguir.
10.1. Não há "serviços de comunicação, para fins de ICMS" e serviços de comunicação para outros fins; ou há serviço de comunicação, com a conseqüente incidência do ICMS, ou não há serviço de comunicação, sem qualquer conotação teleológica como "Serviços de comunicação, para fins de ICMS...".
10.2. Os serviços de comunicação, por serem serviços, sempre serão realizados a título oneroso, realizados portanto por uma pessoa que se obriga a prestar um serviço dessa natureza ("de comunicação") a outra, com independência técnica e sem subordinação hierárquica; não necessariamente "de transmissão de mensagens entre pessoas, por determinado veículo".
10.3 Nem todo serviço de transmissão de mensagens entre pessoas é considerado serviço de telecomunicação; as rádios comunitárias em todo o Brasil, os periódicos que publicam mensagens de leitores etc. prestam serviço de transmissão de mensagens entre pessoas, mas não de telecomunicação, de modo que os distintos congressistas erraram ao confundir "serviços de comunicação... serviços de transmissão de mensagens entre pessoas" com "serviços de telecomunicações [cuja competência] é da União Federal";
10.4 O fato de as atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso e os usuários da internet se realizarem "mediante a utilização dos serviços de telecomunicações, sendo ambos, portanto, usuários dos serviços de telecomunicação" nada diz a respeito das próprias atividades e serviços dos provedores de acesso. Um vendedor de bananas (do tipo nanica, em caixas etc.) pode ser comprador de bananas (do tipo prata ou da terra, a quilo ou por dúzias etc.). Os contratos de utilização de serviços de telefonia ou de "banda larga" são independentes dos contratos de provimento de acesso à internet, de modo que as correspondentes prestações de serviços são independentes entre si. Ser usuário de um serviço não é impedimento lógico ou legal para praticar outros serviços – ao contrário, é fato comum. A tributação de cada qual é determinada apenas com a configuração do correspondente fato gerador. Um fato gerador não obriga ou impede a ocorrência de fatos geradores apenas porque a atividade física de um deles depende de uma outra atividade, quando ambas são feitas sob a forma contratual de prestação de serviços;
10.5 A competência da União Federal para definir quais são os serviços de telecomunicações é uma competência administrativa e, nos termos da Constituição Federal de 1988 e do Código Tributário Nacional, não gera nenhum efeito tributário - argumento que será melhor esclarecido a partir do item 12 – de maneira que não é possível se dizer que "A competência para definir quais são os serviços de telecomunicações é da União Federal, que, ao editar a Lei Geral de Telecomunicações, de forma compatível com a Constituição Federal, excluiu os serviços prestados pelos provedores" implique em inclusão ou exclusão em campo de competência tributária constitucionalmente desenhada;
10.6 Não há qualquer possibilidade racional de dedução, a partir dos argumentos apresentados, ainda que considerados válidos, da conclusão de que "Logo, a atividade exercida pelos provedores de acesso em relação a seus clientes não se confunde nem com os serviços de telecomunicação, nem com os serviços de comunicação". E, novamente, surge a confusão, aqui sob forma injustificada de indução, entre serviços de telecomunicação e serviços de comunicação.
11. Com esses argumentos, por ter em vista que a Consulente admite e parte, embora com outras palavras (p. 8 da inicial), do mesmo pressuposto aqui rejeitado, deixamos claro seu equívoco basilar, em razão de a Constituição Federal assegurar a incidência do ICMS sobre "serviços de comunicação", a qual não é restrita aos "serviços de telecomunicação".
12. Deste ponto, passamos a examinar o segundo pressuposto do julgamento do REsp 456.650/PR, o de que a regulamentação da Lei 9472/97 tem o efeito de, ao classificar serviços, determinar ou pelo menos influir sobre a competência tributária estadual (ver o item 4 desta Resposta).
13. Consta do Acórdão do REsp 456.650/PR que, pela definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet não podem ser classificados como "serviços de telecomunicações" (item 1), pois tratam-se de serviços de valor adicionado (art. 61, Lei 9472/97). Pedimos licença para discordar desse raciocínio.
14. Para interpretar o termo constitucional "prestação de serviços de comunicação", com base na Lei 9472/97, eventualmente complementada pela Norma 004/95, aprovada pela Portaria do Ministério das Comunicações 148/95 (a qual foi evocada no voto-vista do Eminente Ministro Franciolli Netto) se supõe que a busca de significados de normas constitucionais tributárias envolve pesquisa em normas não tributárias da legislação regulatória infraconstitucional – o que não se aceita pelas razões a seguir desenvolvidas.
15. O exercício da competência dada à União pelo art. 22, IV, para legislar privativamente sobre "águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão" não pode conflitar com a lei complementar, prevista no art. 146, III, "a", no que lhe cabe a definição de "tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".
16. As competências tributárias foram discriminadas pela Constituição Federal de forma rígida, não havendo oportunidade a que a lei, complementar ou ordinária, as poder modificar. De nada adiantaria a Constituição Federal discriminar competências tributárias e fatos geradores se fosse permitido, ao próprio ente tributante ou a outras entidades - e no caso em exame com o agravante de se configurar subordinação hierárquica dos estados à União -, os transfigurarem por meio de legislação infraconstitucional. Para se encontrar o alcance dos termos da Lei Complementar 87/96, pode-se recorrer, como bem observou a Consulente, ao artigo 110 do Código Tributário Nacional, que estabelece que:
"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
17. Na lição de Aliomar Baleeiro, "a lei complementar supre a Constituição mas não a substitui. Se esta instituiu um tributo, elegendo para fato gerador dele um contrato, ato ou negócio jurídico, o legislador não pode restringir, por via complementar, o campo de alcance do ato ou negócio nem dilatá-lo a outras situações. A menção constitucional fixa rígidos limites. Atos de transmissão de propriedade imóvel, p. ex., são os do Direito Privado. Todos eles. Nenhum outro senão eles" (Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed., revista e atualizada por Mizabel A. M. Derzi. Forense: Rio de Janeiro. 2001. p. 687.).
18. Hugo de Brito Machado cita jurisprudência do antigo TFR em seu "Curso de Direito Tributário", a argüição de inconstitucionalidade em Mandado de Segurança concernente ao antigo ISTR, publicada na RDA 151/49-79, onde o relator, Min. Carlos Velloso, "fez um estudo profundo da questão, fundado, em essência, no argumento de que o conceito de serviço, utilizado pela Constituição para definir, no particular, a competência da União, há de ser o formulado no Direito Privado" (Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 276)
19. Ora, a Lei 9472/97 dispõe sobre "a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995". É lei de direito administrativo, ramo do direito público, não do direito privado. A contrário senso do artigo 110 do CTN, essa lei não pode ser usada para definir ou limitar competências tributárias. Se pudesse, bastaria, para inclusão/exclusão no campo de incidência tributária, talvez nova lei ou regulamento, talvez quem sabe portaria do Ministério das Comunicações que modificasse a Norma 004/95. Prevalecendo o que se preconiza no Acórdão do REsp 456.650/PR, as competências tributárias seriam modificáveis por intermédio de diplomas infraconstitucionais ao sabor dos interesses que regem a organização dos serviços públicos, consagrando-se a flexibilidade do sistema.
20. Ao tratar do fato gerador do ICMS sobre serviços de comunicação, a Lei Complementar nº. 87/96 praticamente reflete o campo de incidência constitucionalmente previsto, exemplificando, pelo uso do termo "inclusive", as formas de prestação de serviço. Não remete a qualquer outra lei, relativa a comunicações ou telecomunicações. Pois, sendo o regime federativo, não se concebe que a União, ao legislar sobre telecomunicações, televisão, radiodifusão, publicidade, internet, serviços de valor adicionado, serviços suplementares etc. possa ter qualquer tipo de influência sobre a competência estadual do atual imposto sobre comunicações, modificando, através de definições administrativas, segundo julgar interessante ao funcionamento de serviços públicos, os limites da tributação sobre esses serviços, alterando receitas e orçamentos das unidades federadas, matéria que é o núcleo de suas autonomias.
21. Ademais, os interesses contidos no artigo 22 e no artigo 155 da Constituição Federal são diferentes. A preocupação do artigo 22 é precipuamente regulatória, já que não se pode permitir que qualquer pessoa use qualquer radiofreqüência da forma e com a finalidade que bem entender, para prejuízo da nação. É por não haver esse risco por parte dos provedores de acesso à internet que a Lei 9.472/97 prefere classificar o serviço que eles exploram como de "valor adicionado". O interesse do artigo 155 é tributário e por isso ele não tem nenhuma relação com o artigo 22.
22. A situação é diferente daquela que a Sra. Ministra-Relatora citou "apenas para demonstrar qual o encaminhamento lógico da Corte", qual seja, do RE 176.626-6/SP, relativamente à tributação dos softwares de prateleira. Naquela ocasião, foram expressamente citadas pelo Egrégio as Leis 5.988/73, que regula os direitos autorais e 7.646/87, já revogada, que dispunha quanto "à proteção da propriedade intelectual sobre programas de computador e sua comercialização" – ambas, portanto, de direito privado, passíveis de investigação nos ditames do artigo 110 do CTN.
23. Se nem mesmo a lei complementar relativiza as competências tributárias, não será a legislação ordinária, mormente a administrativa, que tem outros interesses, que o poderá fazer. Se uma norma geral, legal ou infralegal, ao dizer que "provimento de acesso à internet" não é serviço de telecomunicação pudesse implicar que tais serviços não se sujeitam ao ICMS, seja porque tampouco seriam serviços de comunicação ou por outra razão, então uma norma de mesma hierarquia também poderia, ao eventualmente revogar a norma anterior, colocar, da noite para o dia, os mesmos serviços no campo de incidência do imposto. A competência tributária deixaria de ser matéria constitucional, para ser ampliada ou reduzida por normas infralegais, inclusive de outra esfera de poder à qual o ente tributante não se subordina, o que seria absurdo.
25. Ademais, é descabido imaginar que um interesse não-tributário possa se sobrepor ao tributário nas decisões de seu sistema. É também inaceitável arrazoar que uma lei administrativa fixe ou modifique uma competência tributária. Os interesses administrativos, neste caso, no momento do preparo da legislação, pesaram no sentido de não compreender, entre os serviços de telecomunicação, os serviços de valor adicionado. A Lei Geral das Telecomunicações (Lei nº. 9.472/97) apenas estabeleceu um modelo institucional para o setor das telecomunicações. Criou uma classificação administrativamente apropriada para os serviços, tendo em vista a venda das empresas estatais que ocorria e a possibilidade da exploração de novos serviços que pediam regulação. E embora a legislação tenha sido feita em divergência dos conhecimentos de engenharia de telecomunicações, pois é claro que uma atividade que se dá preponderantemente nas camadas de "data link" e de "network" do modelo OSI da International Standards Organization – ISO – e nesse sentido, por exemplo, o processo de roteamento do provedor de acesso em nada difere daquele que se faz exclusivamente em transmissão de dados, esse inquestionavelmente sujeito ao ICMS - a regulação administrativa é independente das questões tributárias, tanto na sua elaboração quanto relativamente às suas conseqüências, pois enquanto que a tributação deve atender aos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade e da capacidade contributiva, a regulação administrativa e usas alterações devem atender a princípios constitucionais próprios, sem qualquer consideração aos tributários.
26. Não é para menos que ensinava Aliomar Baleeiro, no âmbito da Constituição anterior, - ensinamento este que ficou um tanto esquecido, após a instituição do antigo imposto pela União, em 1984 - que "não há restrição em relação ao imposto sobre comunicações senão as de que estão excluídas as intramunicipais. Quaisquer outras que importem em transmitir ou receber mensagens por qualquer processo técnico de emissão de sons, imagens ou sinais, papéis etc., estão sob o alcance do imposto federal, desde que constituam prestação remunerada de serviços. Da columbofilia à TV. Dos serviços pneumáticos às emissões de freqüência modulada para fundo musical" (op. cit., p. 479.). Esta, aliás, é também a jurisprudência até hoje assumida pelo STF, na ADIn 1.467-6/DF. Segundo o item 5 do Acórdão, a Lei Complementar nº. 87/96 "reitera a incidência do ICMS sobre todo e qualquer serviço de comunicação" – todo e qualquer serviço de comunicação está sujeito à incidência do ICMS e a LC 87/96 leva essa incidência para as normas infraconstitucionais.
27. Em conclusão, esta Consultoria Tributária, pelas razões acima colocadas, entende corretas as justificativas e as conclusões das Respostas a Consultas anteriores, citadas pela Consulente na inicial. Não obstante o resultado do recente julgamento do REsp 456.650-PR e as dignas considerações da Consulente, mantém com firmeza sua posição no sentido de tributar os serviços praticados pelos provedores de acesso à internet como serviços de comunicação sujeitos à incidência do ICMS e espera que essa posição prevaleça no Egrégio Supremo Tribunal Federal, para onde, reconhece inclusive a Sra. Ministra-Relatora do recurso especial, fatalmente irá a querela.
Fernando Batlouni Mendroni - Consultor Tributário. De acordo. CRISTIANE REDIS CARVALHO - Consultora Tributária Chefe – 2ª ACT. GUILHERME ALVARENGA PACHECO - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.
ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL - SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DURANTE TRÂMITE DA CONSULTA TRIBUTÁRIA
NOS TRIBUNAIS DE JUSTIÇA
APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO ORDINÁRIA - ILEGALIDADE DA COBRANÇA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO- NÃO VERIFICADA - COMPLEMENTAÇÃO DE TRIBUTO PAGO A MENOR - INSUFICIÊNCIA DE PROVAS - AUTO DE INFRAÇÃO EMITIDO ENQUANTO PENDENTE CONSULTA TRIBUTÁRIA À SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA - CONSULTA INEFICAZ - PROCEDIMENTO DE COBRANÇA REGULAR - RECURSO IMPROVIDO. - O objeto do presente feito é a legalidade (ou ilegalidade) do débito tributário cobrado pela Fazenda Pública, cuja origem está ligada a um recolhimento a menor do tributo (ICMS), em razão de equívoco do contribuinte quanto ao regime de recolhimento em que estaria inserido. - Relativamente à alegação de complementação do recolhimento do tributo por meio do pagamento das diferenças entre as faixas n°. 8 e n°. 9, verifica-se que, ao contrário do alegado no recurso de apelação, não existem documentos bastantes para comprovar a referida complementação. - Uma vez contemplada na legislação referente ao ICMS a resposta da consulta formulada pela apelante, essa não surtirá efeitos relativamente à suspensão de quaisquer procedimentos fiscais tendentes a cobrar débitos tributários em aberto. (101450205237520011 MG 1.0145.02.052375-2/001(1), Relator: BRANDÃO TEIXEIRA, Data de Julgamento: 19/05/2009, Data de Publicação: 23/06/2009)
NO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO
MANDADO DE SEGURANÇA - DIREITO TRIBUTÁRIO - CONSULTA FISCAL - AUSÊNCIA DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS TRIBUTOS. I - As causas de suspensão da exigibilidade do crédito fiscal são apenas aquelas especificadas no artigo 151 do Código Tributário Nacional, dentre as quais não se inclui o procedimento de consulta fiscal, o qual é previsto no referido Código apenas como causa para afastar a incidência de acréscimos legais (juros de mora), conforme artigo 161, § 2º, sendo que a consulta também não se equipara com o procedimento administrativo das reclamações e recursos, (CTN, art. 151, III), este último que se volta contra lançamentos fiscais e encontra previsão no Capítulo I do Decreto nº 70.235, de 06.03.1972, enquanto a Consulta tem finalidades outras e é regulada no Capítulo II do mesmo Decreto (arts. 46/58), dispondo expressamente o art. 49 que a consulta não suspende o prazo para pagamento do "tributo, retido na fonte ou autolançado antes ou depois de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de declaração de rendimentos." II - Conforme artigo 48 do Decreto nº 70.235/72, o processo administrativo de consulta apenas impede que, durante sua tramitação e até o 30º dia da ciência da sua decisão definitiva, seja instaurado procedimento fiscal relativo à espécie sob consulta. III - Quanto aos procedimentos administrativos rechaçados, notamos que não se coadunam com o caso, tendo em vista que como se denota dos documentos acostados (fls. 42/49 e 61/80) foram instaurados em relação a compensação efetuada de créditos reconhecidos judicialmente, antes do trânsito em julgado, em desacordo com a decisão proferida, não tratando tais procedimentos da mesma hipótese consultada (relativa a exigibilidade de PIS e da COFINS devidos na forma das Leis 10.833/2003 e 10.485/2002, sobre as receitas que estejam amparadas pela isenção ou alíquota zero). IV - Conclui-se que a simples consulta apresentada pela impetrante não se prestava para suspender a exigibilidade dos créditos fiscais, não havendo, então, direito líquido e certo a amparar a presente impetração.151Código Tributário NacionalCTN151III70.235494870.235PIS10.83310.485(10647 SP 2006.61.10.010647-2, Relator: JUIZ CONVOCADO SOUZA RIBEIRO, Data de Julgamento: 04/09/2008, TERCEIRA TURMA)
NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO PELA SECRETARIA DE RECEITA FEDERAL DE VALORES PAGOS INDEVIDAMENTE A TÍTULO DE PIS E COFINS A SEREM RESTITUÍDOS EM REPETIÇÃO DE INDÉBITO, COM VALORES DOS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS CONSOLIDADOS NO PROGRAMA PAES. IMPOSSIBILIDADE. ART. 151, VI, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IN'S SRF 600/2005 E 900/2008. EXORBITÂNCIA DA FUNÇÃO REGULAMENTAR.1. Os créditos tributários, objeto de acordo de parcelamento e, por isso, com a exigibilidade suspensa, são insuscetíveis à compensação de ofício, prevista no Decreto-Lei 2.287/86, com redação dada pela Lei 11.196/2005. (Precedentes: AgRg no REsp 1136861/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/04/2010, DJe 17/05/2010; EDcl no REsp 905.071/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/05/2010, DJe 27/05/2010; REsp 873.799/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/08/2008, DJe 26/08/2008; REsp 997.397/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/03/2008, DJe 17/03/2008) 2. O art. 7º do Decreto-lei 2.287/86, com a redação dada pela A Lei 11.196/2005, prescreveu a possibilidade de compensação, pela autoridade fiscal, dos valores a serem restituídos em repetição de indébito com os débitos existentes em nome do contribuinte: Art. 7o A Receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. § 1o Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. § 2o Existindo, nos termos da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, débito em nome do contribuinte, em relação às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, ou às contribuições instituídas a título de substituição e em relação à Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social -INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. § 3o Ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social estabelecerá as normas e procedimentos necessários à aplicação do disposto neste artigo." 3. A IN SRF 600/2005, com arrimo no § 3º, do art. 7º, do referido Decreto-Lei, ampliou o cabimento da compensação de ofício prevista no § 1º, que passou a encartar também os débitos parcelados, verbis: "Art. 34. Antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de crédito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional relativo aos tributos e contribuições de competência da União, a autoridade competente para promover a restituição ou o ressarcimento deverá verificar, mediante consulta aos sistemas de informação da SRF, a existência de débito em nome do sujeito passivo no âmbito da SRF e da PGFN. § 1º Verificada a existência de débito, ainda que parcelado, inclusive de débito já encaminhado à PGFN para inscrição em Dívida Ativa da União, de natureza tributária ou não, ou de débito consolidado no âmbito do Refis, do parcelamento alternativo ao Refis ou do parcelamento especial de que trata a Lei nº 10.684, de 2003, o valor da restituição ou do ressarcimento deverá ser utilizado para quitá-lo, mediante compensação em procedimento de ofício." 4. A IN SRF 900/2008, por seu turno, revogando a Instrução Normativa anterior, dilargou ainda mais a hipótese de incidência da compensação de ofício, para abranger os débitos fiscais incluídos em qualquer forma de parcelamento, litteris: "Art. 49. A autoridade competente da RFB, antes de proceder à restituição e ao ressarcimento de tributo, deverá verificar a existência de débito em nome do sujeito passivo no âmbito da RFB e da PGFN. § 1º Verificada a existência de débito, ainda que consolidado em qualquer modalidade de parcelamento, inclusive de débito já encaminhado para inscrição em Dívida Ativa, de natureza tributária ou não, o valor da restituição ou do ressarcimento deverá ser utilizado para quitá-lo, mediante compensação em procedimento de ofício. 5. A previsão contida no art. 170 do CTN confere atribuição legal às autoridades administrativas fiscais para regulamentar a matéria relativa à compensação tributária, dês que a norma complementar (consoante art. 100 do CTN) não desborde do previsto na lei regulamentada. 6. Destarte, as normas insculpidas no art. 34, caput e parágrafo primeiro, da IN SRF 600/2005, revogadas pelo art. 49 da IN SRF 900/2008, encontram-se eivadas de ilegalidade, porquanto exorbitam sua função meramente regulamentar, ao incluírem os débitos objeto de acordo de parcelamento no rol dos débitos tributários passíveis de compensação de ofício, afrontando o art. 151, VI, do CTN, que prevê a suspensão da exigibilidade dos referidos créditos tributários, bem como o princípio da hierarquia das leis. 7. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede qualquer ato de cobrança, bem como a oposição desse crédito ao contribuinte. É que a suspensão da exigibilidade conjura a condição de inadimplência, conduzindo o contribuinte à situação regular, tanto que lhe possibilita a obtenção de certidão de regularidade fiscal. 8. Recurso especial desprovido.(1130680 RS 2009/0057058-7, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 19/10/2010, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 28/10/2010)
CONCLUSÃO
No decorrer do presente artigo resta claro que a consulta tributária ou fiscal é uma forma de lançamento tributário ou anulação do lançamento. Pois em situações pré-determinadas que com entendimentos posteriores mudou-se a forma de tributação ou base de cálculo, caberá ao contribuinte requerer a adequação de recolhimento com a decisão divergente.
As partes que possuem legitimidade para fazer a consulta tributária são o contribuinte (responsável tributário ou terceiro interessado) ou Fisco (todas as fazendas e as autarquias competentes). Sendo a consulta favorável ao contribuinte seu reexame é obrigatório, o sendo ao Fisco caberá recurso ou impugnação até o prazo de 30 dias da emissão do entendimento ente público ao objeto da consulta.
É incabível a exigibilidade do crédito tributário enquanto estiver em tramite a consulta tributária e até o 30º dia da ciência do seu parecer, ocorrendo instauração do processo fiscal o mesmo será suspenso mediante ordem judicial emanada de mandado de segurança ou tutela antecipada em ação ordinária.
A competência para responder a consulta tributaria é ente regional onde se encontra o domicilio tributário do consulente (contribuinte, responsável tributário ou terceiro interessado).
É de se concluir que há liquidez do direito ao Consulente, seja ele o contribuinte ou Fisco, quando finalizada a consulta tributária ela vincula o Estado para exigir o crédito, sob pena de aplicação das punições previstas na Lei de Improbidade pela Renúncia ao Crédito Tributário, bem como impede que haja a cobrança quando o entendimento é favorável ao contribuinte.
[1] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito tributário, 28ª edição, 2007, Editora Malheiros, pág. 472.
[2] (Direito Processual Tributário, 6ª. Ed., São Paulo, Atlas, 2000, pág. 50)
[3] Ob. citada, pág. 472.
[4] SABBAG, Eduardo. Manual Direito Tribut&aa
